Quando viene effettuata un’operazione di conferimento d’azienda, di fusione o di scissione, per effetto delle quali la società conferitaria, incorporante o beneficiaria iscrive maggiori valori contabili, rispetto a quelli “ereditati” in continuità, la natura fiscalmente neutrale di queste operazioni, ai sensi degli artt. 172, 173 e 176 del TUIR, preclude il riconoscimento fiscale dei maggiori valori contabili iscritti, ma non la possibilità di ottenerne il riconoscimento avvalendosi di uno dei regimi di affrancamento, mediante applicazione di imposta sostitutiva, previsti dall’art. 176 comma 2-ter del TUIR e dall’art. 15 commi 10-bis e 10-ter del DL 185/2008.
Entrambi questi regimi consentono di affrancare i disallineamenti che risultano alla data di chiusura del periodo di imposta nella cui dichiarazione dei redditi viene esercitata la relativa opzione.
A tale proposito, è opportuno avere ben chiaro che, anche quando l’affrancamento riguarda un elemento dell’attivo con un costo fiscalmente riconosciuto “ereditato” pari a zero, detto disallineamento non coincide necessariamente con il maggior valore contabile che viene iscritto nell’attivo a fronte del valore per il quale è stata conferita l’azienda, oppure a fronte dell’imputazione del disavanzo emerso in sede di fusione o di scissione.
Tale “maggior valore contabile” deve infatti essere nettizzato dell’eventuale ammortamento (e/o svalutazione) stanziato in sede di chiusura del bilancio dell’esercizio corrispondente al periodo di imposta nella cui dichiarazione dei redditi viene esercitata l’opzione di affrancamento fiscale.
Diversamente, si incorre nel duplice errore di un calcolo e versamento “eccedente” dell’imposta sostitutiva di affrancamento e di un calcolo e deduzione “eccedente” dell’ammortamento fiscale nei periodi di imposta successivi a quello nella cui dichiarazione dei redditi è stata esercitata l’opzione.
Si prenda, ad esempio, il caso di una fusione perfezionata nel corso del 2023, con effetti contabili e fiscali retrodatati al 1° gennaio, da cui emerge un disavanzo di fusione che viene imputato per un valore pari a 1.000.000 euro ad avviamento.
L’assenza di un valore fiscalmente riconosciuto pregresso di detto avviamento implica che l’intero ammontare di sua prima iscrizione costituisca “disallineamento”, ma, nella misura in cui nel bilancio al 31 dicembre 2023 detto avviamento risulti iscritto per un valore pari a 900.000 euro, ossia al netto del decimo di ammortamento civilistico (fiscalmente non deducibile) di competenza dell’esercizio 2023, il “disallineamento” che può essere oggetto di affrancamento fiscale, mediante applicazione di uno dei due regimi di imposizione sostitutiva previsti, è 900.000 euro e non 1.000.000 di euro.
Ipotizzando che, trattandosi di disallineamento che insiste sull’avviamento, la società incorporante scelga di avvalersi, in sede di dichiarazione dei redditi per il periodo d’imposta 2023 (modello REDDITI 2024), del regime c.d. “derogatorio” di cui all’art. 15 commi 10-bis e 10-ter del DL 185/2008, per ottenere, a decorrere dal secondo periodo d’imposta successivo a quello nella cui dichiarazione dei redditi ha esercitato l’opzione, la deducibilità dei disallineamenti affrancati in cinque periodi d’imposta verso il pagamento di una imposta sostitutiva del 16%, deve essere quindi ben chiaro che: nel modello REDDITI 2024 deve essere indicato che l’esercizio dell’opzione per il riallineamento riguarda un disallineamento di 900.000 euro e non di 1.000.000 euro; l’imposta sostitutiva del 16% da versare nel 2024 è pari a 144.000 euro e non a 160.000 euro; la quota dell’avviamento fiscalmente deducibile dalla base imponibile IRES e IRAP per il periodo d’imposta 2025 (REDDITI 2026) e per i quattro successivi è 180.000 euro e non 200.000 euro.
Nel caso vengano commessi (o siano stati commessi in passato) errori che hanno portato a una “sopravalutazione” del disallineamento affrancabile e conseguentemente del valore fiscale affrancato e dell’imposta sostitutiva da versare, nonché, a “cascata”, delle quote annuali deducibili dalla base imponibile IRES e IRAP di detto valore affrancato, è possibile fare riferimento alle indicazioni fornite dalla risposta a interpello Agenzia delle Entrate 18 ottobre 2022 n. 518, ai fini della presentazione delle dichiarazioni dei redditi integrative e della richiesta di rimborso dell’imposta sostitutiva versata in eccedenza.
